Д. Ю.Філіпьев,
ТОВ " Алтайський Будинок Аудиту "
І. Г. Беспалова,
ХТРЕІУ
Опубліковано в журналі Бухгалтерський облік. Москва. - 2008. - №13. (02.07.08)
Останнім часом велика кількість наукових досліджень і дискусій присвячується питань контролю - власне його ролі в діяльності господарюючого суб'єкта. Обумовлено це, з нашої точки зору, наявністю двох помилок в дослідженні сутності контролю.
По-перше, не усвідомлення необхідності сприймати контроль, з одного боку, як систему, а з іншого, - як функцію, реалізовану кожним співробітником організації. У російської дійсності контроль ототожнюється і обмежується наявністю певної кількості контрольних підрозділів у складі організації, що реалізують контрольні функції, заради виключно здійснення контролю і виявлення спотворень, що безпосередньо впливає на зниження результативності контролю.
Маючи в своєму розпорядженні великий арсенал засобів впливу на організацію, контроль не повинен обмежуватися діями, які здійснюються співробітниками контрольних органів. Контроль повинен входити в обов'язки не тільки керівників усіх рівнів, а й бути функцією кожного працівника організації в рамках виконуваних ним обов'язків, так як основна мета контролю - формування гарантій досягнення цілей організації. В іншому випадку контроль приймає "ритуальний характер", набуваючи форму подальшого контролю і стаючи нездатним надавати оперативний вплив на виявлені спотворення і відхилення, тобто вживати заходів, що перешкоджають можливості їх подальшого виникнення, а так само сприяють своєчасному їх усунення і виправлення. Так як відомо, що "дієвий контроль повинен передувати господарської роботи, супроводжувати їй і слідувати за нею" 1 .
По-друге, ототожнення більшістю керівників контролю з бухгалтерським обліком або вірніше сказати розгляд їх в якості єдиного цілого. Існує хибна думка щодо того, що дії контролю природним чином поширюються і на систему обліку, тим самим забезпечуючи взаємозв'язок обліку і контролю.
Чи не розвиваючи подальшу дискусію по першому із зазначених вище положень, так як це є самостійним напрямком наукових досліджень, постараємося розглянути характер і сутність взаємозв'язку обліку і контролю, а також напрямки розвитку функції контролю в системі бухгалтерського обліку.
Більшість авторів, які досліджували еволюцію розвитку контролю, стверджують, що контроль зародився в надрах бухгалтерського обліку і спочатку існував як засіб рахівництва. Так, наприклад, на думку А. З. Попова, "загальним засобом лічильної науки є незалежний контроль, або, інакше кажучи, самостійне спостереження" 2 . Таким чином, обліку відводилася провідна роль, контроль же був засобом обліку, що забезпечує правильність відображення господарських операцій.
Надалі, розвиток контролю дозволило йому вийти далеко за рамки традиційної системи обліку. У зв'язку з чим, в корені змінилася зв'язок між обліком і контролем. І. А. Шоломович вказував, що "облік є невід'ємна частина системи контролю на підприємстві" 3 . З цього моменту контроль став розглядатися в якості системи, що має свій предмет, метод і методичні прийоми. Обліку ж відводиться другорядна роль - узагальнення інформації про діяльність організації з метою реалізації контрольних дій, і він починає розглядатися як складова частина системи контролю.
Інші автори висловлювали думку про рівнозначності даних понять або наявність тісного взаємозв'язку між ними. Наприклад, Н. Р. Вейцман розглядав взаємозв'язок обліку і контролю в такий спосіб: "облік завжди і в усьому контроль. Кожен окремий акт обліку, так само як і обліку в цілому є, перш за все, перевірка правильності зроблених господарських дій" 4 . Фактично авторами була зроблена спроба зробити ці поняття рівнозначними, що після закінчення часу виявилося невиправданим.
Незважаючи на те, що на сучасному етапі контроль розглядається з одного боку як функції, а з іншого виступає як самостійна система, в думці вчених як і раніше існує неузгодженість в усвідомленні взаємозв'язку обліку і контролю. З нашої ж точки зору взаємозв'язок обліку і контролю полягає в тому, що:
- бухгалтерський облік є основою, традиційно формує і узагальнюючої всю облікову інформацію, а контроль в окремих випадках не може обійтися без неї, так як результат і зміст ряду господарських процесів можуть бути проконтрольовані тільки при наявності облікової інформації про дані процесах;
- в ході реалізації властивих обліку завдань здійснюється контроль господарських процесів, що проходять в організації, що обумовлено необхідністю виконання однієї з вимог, що пред'являються до системи обліку, - його достовірністю.
Можна сказати, що бухгалтерський облік включає в себе окремі контрольні функції, виконання яких сприяє досягненню цілей і завдань, що стоять перед системою контролю і сприяють досягненню організацією своїх цілей. Однак в даний час ці функції практично не реалізуються, в силу, по-перше, відсутність чіткого розуміння змісту і ототожнення контрольної функції і контролю як системи, а, по-друге, відсутність адекватних методів впливу на систему обліку.
Продовжуючи міркування про функції контролю, доцільно було б спочатку визначити поняття самої функції як елемента, виділення якого настільки значимо в будь-якій системі. Поняття функція походить від латинського слова functio (вчинення, виконання) і позначає діяльність, роль об'єкта в рамках деякої системи, якій він належить 5 . Відповідно до даного визначення, функція контролю являє собою реалізацію контрольних дій в рамках системи бухгалтерського обліку.
Ототожнення багатьма авторами 6 контрольної функції бухгалтерського обліку з контролем, як процесом, спрямованим на забезпечення гарантій досягнення організацією своїх цілей, що складається з встановлення стандартів, вимірювання фактично досягнутих результатів і здійснення коригувань у разі їх відхилення від встановлених стандартів, дозволяє говорити про те, що за допомогою облікової інформації здійснюється контроль всіх видів діяльності організації та її структурних підрозділів на предмет досягнення поставлених цілей. При цьому не береться до уваги те, що бухгалтерський облік є, в першу чергу, впорядковану систему збору, узагальнення та реєстрації інформації, в свою чергу, служить основою для моніторингу ефективності контролю і прийняття управлінських рішень, але не здатна здійснювати контроль діяльності організації та її підрозділів на предмет досягнення поставлених цілей. Причому, якщо виходити з визначення функції, то важко уявити випадки, при яких інформація ставала б контрольним дією.
інші автори 7 вважають, що контрольна функція бухгалтерського обліку служить цілям збереження, наявності та руху майна, своєчасності розрахунків з контрагентами. Однак це - дуже обмежене сприйняття контрольної функції бухгалтерського обліку.
Більш повне визначення функції контролю дав В. Ф. Палій, який зазначив, що "контрольна функція виконується бухгалтерським обліком за допомогою елементів його методу" 8 .
Тепер спробуємо розібратися, чому ж обмежена ефективність контрольної функції. Для початку згадаємо, що більшість дослідників у своїх роботах виділяють попередній, поточний і наступний контроль в системі бухгалтерського обліку. Зокрема, І. А. Белобжецкій відзначав, що "провідна роль належить контролю, який здійснюється бухгалтерією підприємств у формі: 1) попереднього контролю на стадії розгляду первинних документів, що надійшли головному (старшому) бухгалтеру на підпис, а також при візуванні договорів, кошторисів, наказів і інших документів; 2) поточного контролю в ході облікової реєстрації господарських операцій і інвентаризацій товарно-матеріальних і інших цінностей; 3) подальшого контролю на стадії узагальнення та аналізу облікової та звітної інформації " 9 .
Для усвідомлення можливості реалізації даних видів контролю в системі бухгалтерського обліку, а, отже, і самої функції контролю в сучасному її розумінні, розглянемо існуючі елементи методу бухгалтерського обліку.
Характеристика елементів методу бухгалтерського обліку та оцінка ефективності
їх застосування контрольною функцією
елементи
методу
Опис елементів методу
бухгалтерського обліку
вид контролю
попередній контроль
поточний
контроль
наступний
контроль
1
2
3
4
5
документація
Письмове свідоцтво про досконалої господарської операції, додає юридичну силу даними бухгалтерського обліку.
+
+
-
інвентаризація
Уточнення фактичної наявності майна і фінансових зобов'язань шляхом зіставлення їх з даними бухгалтерського обліку.
-
+
+
рахунки
Спосіб поточного взаємопов'язаного відображення і угруповання майна, а також господарських операцій.
-
+
-
подвійна
запис
Взаємопов'язане відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку, коли кожна операція одночасно записується по дебету одного рахунку і по кредиту іншого рахунку на однакову суму.
-
+
+
оцінка
Грошовий вираз майна, зобов'язань і господарських операцій для отримання узагальнених даних за поточний період по організації в цілому.
-
+
-
калькуляція
Угруповання витрат і визначення собівартості окремих видів продукції (робіт, послуг) і заготовлених матеріальних цінностей.
-
+
-
баланс і
звітність
Виступають способом підсумкового узагальнення облікової інформації організації за поточний і звітний період .
-
+
+
Проведене дослідження і зіставлення можливості реалізації елементів методу бухгалтерського обліку при попередньому, поточному і наступному контролі, дозволяє відзначити наступне:
1) попередній контроль в сучасній системі бухгалтерського обліку в повній мірі не реалізується, оскільки велика частина документів оформляється і надходить для санкціонування і відображення в облікових регістрах бухгалтерського обліку вже після фактичного звершення господарської операції.
2) найбільш популярним методом бухгалтерського обліку, за допомогою якого реалізується поточний контроль, на сучасному етапі є інвентаризація . Багато хто вважає цей метод одним з найбільш ефективних. Однак, як показує практика аудиторських перевірок, проведення інвентаризації, часто носить формальний характер без фактичної звірки матеріальних цінностей з даними бухгалтерського обліку. Використання інших методів обліку з метою реалізації поточного контролю, на наш погляд, є малоефективним.
3) наступний контроль, як відомо, є найбільш керованою з усіх форм контролю і реалізується після узагальнення даних в бухгалтерській звітності, що носить об'єктивно "запізнюється" характер.
Модель покращення якості облікової інформації за допомогою процесного підходу
Використання процесного підходу дозволить, по-перше, виділити найбільш значущі процеси формування облікової інформації, від достовірності яких залежить результат господарського процесу в цілому; по-друге, визначити вузькі місця не тільки в системі обліку, а й у ряді здійснюваних господарських процесів, де недостатній рівень нормативного регулювання і подальший результат події багато в чому залежить від правильно прийнятого рішення; по-третє, визначити перелік контрольних дій на всіх етапах здійснення господарського процесу, що в свою чергу дозволить суттєво підвищити якість облікової інформації.
Найбільш важливими бізнес-процесами з точки зору бухгалтерського обліку є: постачання, облік руху товарів, облік операцій з основними засобами, облік заробітної плати, облік оплати праці, податковий облік. Кожен процес необхідно представити у вигляді послідовності задач або дій, які повинен виконувати кожен співробітник, оскільки "для різних працівників і для різних цілей одну і ту ж інформацію треба організовувати по-різному" 10 . Крім цього, для кожного процесу можуть бути виділені критичні області, де ймовірність помилок особливо висока. Дані області іменуються контрольними точками, так як в цілях запобігання ймовірності виникнення помилок і спотворень для кожної з них визначається відповідне контрольне дію.
Слід зазначити, що процесний підхід заснований на виділенні і аналізі бізнес-процесів. Найбільш раціональним в даному випадку є використання методики SWOT-аналізу по відношенню до системи бухгалтерського обліку. SWOT-аналіз передбачає виявлення сильних і слабких сторін процесу, можливостей його поліпшення та загроз погіршення.
Застосування SWOT-аналізу дозволяє, по-перше, сконцентрувати контроль на найбільш потенційно небезпечних для організації погрози і слабкі сторони; по-друге, переорієнтувати контроль з тотального в цілеспрямований, що дозволить не тільки скоротити витрати на його здійснення, а й підвищити ефективність; по-третє, націлити на використання можливостей і розвивати сильні сторони системи бухгалтерського обліку, а також зводити до мінімуму слабкі сторони і йти від зовнішніх загроз. Особливої актуальності це набуває у зв'язку з тим, що в бізнес-процесі бере участь не один підрозділ, а кілька, і бухгалтерський облік є частиною більшості бізнес-процесів, що відбуваються в організації.
Наочно продемонструвати всі переваги процесного підходу і SWOT-аналізу дозволяє складання так званої карти маршруту, яка дає можливість візуально представити весь процес у вигляді блок-схеми. Кожна точка карти маршруту описує окрему операцію (одиницю роботи), що відповідає певному етапу (кроку) в життєвому циклі бізнес-процесу. Точка дії містить інформацію про те, хто і що повинен зробити на даному етапі. У ній можна описати перевірку необхідних умов виконання завдання, інтерактивний діалог з користувачем при переході далі по маршруту, і вказати, наприклад, які документи необхідні при виконанні завдань, пов'язаних з цією точкою маршруту бізнес-процесу. Дані про виконання завдань та хід бізнес-процесів можуть служити джерелом інформації для оптимізації діяльності організації, виявлення вузьких місць і прихованих ресурсів, і бути засобом підтримки процесного управління.
1 Беста Ф. рахівництво в ряду інших наук // рахівництво, 1893, № 24.
2 Попов А.З. Теорія і мистецтво в бухгалтерській діяльності // рахівництво, 1904, № 23. - с. 277
3 Шоломович І.А. Як читати баланс промислового підприємства. - Київ .; Укротделеніе Госфініздат, 1938. - с.9
4 Вейцман Н.Р. Головний бухгалтер і головний економіст // Бухгалтерський облік, 1976, № 9.
5 Соціологія: Енциклопедія [Електронний ресурс] / Упоряд. А.А. Грицанов, В.Л. та ін .. - Мн .: Книжковий Будинок, 2003. - 1312 с. - (Мир енциклопедій) - Режим доступу: http://slovari.yandex.ru/dict/sociology, вільний. Перевірено 29.03.2008.
6 Вейцман Н.Р. Головний бухгалтер і головний економіст // Бухгалтерський облік, 1976, № 9; Попов А.З. Теорія і мистецтво в бухгалтерській діяльності // рахівництво, 1904, № 23; Вольф А.М. Короткий історичний нарис розвитку рахівництва і значення Луки Пачіолі // рахівництво, 1895, № 4.
7 Кир'янова З.В. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. - 2-е изд., Перераб. і доп. - М .: Фінанси і статистика, 1998; Захар'їн В.Р. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. - М .: ИНФРА-М: ФОРУМ, 2004.
8 Палій В.Ф., Соколов Я.В. Введення в теорію бухгалтерського обліку. - М .: Фінанси і статистика, 1984.
9 Белобжецкій І.А. Ревізія і контроль в промисловості. Учеб. допомога. - М .: Фінанси і статистика, 1987. С. 13.
10 Друкер П. Завдання менеждмента в XXI столітті: Пер. з англ. - М .: Вільямс, 2004. С. 172.
