Дебет-Кредит № 27 (7.7.2008)
Суть справи :: Бухгалтерський облік
Увага! архівна публікація
Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка в даний час, цілком можливо, втратила актуальність і може не відповідати чинним нормам бухгалтерського і податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua
або виберіть потрібний вам розділ ДК-порталу у верхньому рядку навігації.
В останні роки наші франчайзі ростуть у різних галузях, як гриби після дощу, приносячи користь і собі, і «людям» (франчайзерам, споживачам і державі). Оскільки правові і податкові питання франчайзингу ми розглядали раніше1, то в даній статті розглянемо бухоблік операцій франчайзерів і франчайзі, які є платниками ПДВ і податку на прибуток.
Як «матеріальної» основи беремо франчайзинг в сфері ресторанного бізнесу. Підшуканий нами практичний варіант, що важливо, містить в собі не тільки франчайзинг як такої, але ще і оригінальне рішення можливих проблем у зв'язку з фінансуванням покупки підприємством-франчайзі обладнання і з забезпеченням його зобов'язань по виплаті роялті франчайзеру.
1см. «ДК» № 11/2008 . Також питання обліку франчайзингових операцій розглядалися в публікаціях: В. ЗИМОВЕЦЬ, С. ЗУБИК «Роялті на вашу голову» ( «ДК» № 43/2001 ), Ірина СОЛОДЧЕНКО «Купіть фірмі обличчя» ( «ДК» № 32/2003 ).
Отже, ситуація. Згідно з укладеною угодою підприємство-франчайзер зобов'язується:
1) надати франчайзі на певний термін франшизу на використання ТМ франчайзера, фірмового дизайну (оформлення) його кафе і ноу-хау у вигляді рецептів і технологій приготування фірмових страв (ноу-хау розроблені для франчайзера його персоналом, бренд створений рекламним агентством, а проект брендового оформлення (брендування) кафе підготувала спеціалізована компанія);
2) надати консультаційні послуги з придбання технологічного та торгового обладнання, зовнішнього і внутрішнього оформлення приміщення кафе, навчання персоналу і організації господарського процесу;
3) провести тест-запуск кафе;
4) виступити поручителем перед банком щодо фінансового кредиту, одержуваного франчайзі для купівлі обладнання.
Обов'язки підприємства-франчайзі, відповідно, такі:
1) виплата франчайзеру винагороди за отриману франшизу (один великий платіж на початку дії договору і фіксовані роялті в кінці кожного місяця);
2) оплата консультаційних послуг франчайзера (на підставі актів) і організація (ведення) бізнесу згідно з його вимогами;
3) оплата послуг поручителя;
4) надання франчайзеру заставних прав на обладнання;
5) страхування обладнання.
При цьому обладнання знаходиться в заставі спочатку у постачальника, відстрочити покупцеві (франчайзі) оплату, а після здійснення платежу (частково за рахунок кредиту) воно передається в заставу поручителю (франчайзеру). Таким чином, користуючись обладнанням в якості застави та послугами франчайзера як поручителя, франчайзі стає власником устаткування і отримує фінансовий кредит для його оплати. Франчайзер ж має забезпечення і на випадок погашення ним кредиту, і на випадок труднощів з отриманням роялті.
Приклад Франчайзер і франчайзі володіють приміщеннями своїх кафе на правах власників. Термін дії франшизи - 4 роки. Загальна сума винагороди за франшизу - 300000 грн. Перший платіж (60000 грн) проводиться в перший день дії договору, а наступні роялті перераховуються в останній день кожного місяця в розмірі 5000 грн. Вартість обладнання - 400000 грн (все зазначені суми з ПДВ). Банківський кредит - 100000 грн на 2 роки (під 15% річних).
Відображення франчайзингових операцій в обліку франчайзера і франчайзі показано в таблицях 1 і 2 відповідно.
Таблиця 1
Облік операцій франчайзера (за умовами прикладу)
№ п / пЗміст записуБухгалтерський облікПодатковий облікД-тК-тСума, грнВДВВ
1. Акумулювання витрат на створення власними силами ноу-хау 154 281, 66, 65 12000 - 12000 * 2. Зарахування ноу-хау на баланс франчайзера 124 154 12000 - - 3. Амортизація первісної вартості ноу-хау протягом 5 років (12000: 60 = 200) 23.1 133 200 - - 4. Вартість послуг рекламного агентства зі створення ТМ для франчайзера 93 631 15000 - 15000 * 5. Право на податковий кредит з ПДВ 641 631 3000 - - 6. Оплата отриманих послуг 631 311 18000 - - 7. Нараховано держмито за видачу свідоцтва на ТМ 93 642 85 - 85 8. Сплачено держмита на 642 311 85 - - 9. Нараховано суму реєстраційних зборів (за подачу заявки, експертизу ТМ тощо) 93 685 500 - 500 10. Сплачено суму реєстраційних зборів 685 311 500 - - 11. Вартість послуг зі створення фірмового дизайну для торгових точок франчайзера 93 631 12000 - 12000 * 12. Право на податковий кредит з ПДВ 641 631 2400 - - 13. Оплата отриманих послуг 631 311 14400 - - 14. Нараховано держмито за видачу свідоцтва на фірмовий дизайн 93 642 85 - 85 15. Сплачено держмито 642 311 85 - - 16. Нараховано суму реєстраційних зборів (за заявку, експертизу дизайну і т.д.) 93 685 500 - 500 17. Сплачено суму регист раціонних зборів 685 311 500 - - 18. Відображено вартість робіт з оформлення (брендування) кафе франчайзера 151 631 5000 - - 19. Відображено податковий кредит з ПДВ 641 631 1000 - - 20. Оплачено роботи з оформлення кафе 631 311 6000 - - 21. вартість оздоблювальних робіт включена у вартість приміщення кафе 103 151 5000 - - 22. Довгострокова заборгованість франчайзі з оплати франшизи 183 69 300000 - - 23. Поточна заборгованість франчайзі з оплати франшизи (60000 + 5000 х 12) 373 183 120000 - - 24. Отримано перший платіж за франшизу 311 373 60000 50000 - 25. Податкове зобов'язання з ПДВ від суми першого платежу за франшизу 643 641 10000 - - 26. Щомісячний дохід від наданої франшизи (300000: 48 = 6250) 69 719 6250 ** 4166,67 - 27. Податкове зобов'язання з ПДВ від щомісячного доходу від франшизи 719 643 1041,67 - - 28. Податкове зобов'язання з ПДВ від щомісячної суми роялті (5000: 6) 643 641 833,33 *** - - 29. Отримання щомісячної суми роялті 311 373 5000 - - 30. Отримання від франчайзі заставних прав на обладнання 06 - 400000 - - 31. Порука по банківським кредитом франчайзі (в т.ч. і за сплату відсотків) - 05 130000 - - 32. Зменшення суми поручительства у зв'язку зі сплатою франчайзі відсотків за місяць 05 - 1250 - - 33. Надання франчайзі консультаційних послуг з першого акту 361 703 6000 5000 - 34. Податкове зобов'язання з ПДВ 703 641 1000 - - 35. Собівартість наданих послуг 903 23.2 3000 - - * Незважаючи на те що активи або витрати з проводок №№1, 4, 11 в податковому обліку підпадають під визначення нематеріального активу (НМА) (див. п. 1.2 Закону про прибуток ), але відповідно до пп. 8.1.2 того ж закону ці суми не амортизуються, оскільки відсутній факт придбання (купівлі) таких НМА. Обережний бухгалтер може в податковому обліку все-таки амортизувати такі витрати.
** При цьому ВД дорівнює сумі роялті за вирахуванням ПДВ (т. Е. 5000 х 5: 6 = 4166,67), т. К. 50000 вже в ВД.
*** Таким чином, податкове зобов'язання з ПДВ за весь термін дії договору складе 50000 грн (т. Е. 10000 + 5000: 6 х 48 = 50000, або 300000: 6 = 50000).
Таблиця 2
Облік операцій франчайзі (за умовами прикладу)
№ п / пЗміст записуБухгалтерський облікПодатковий облікД-тК-тСума грнВДВВ
1. Відображено придбання обладнання 152 685 333333,33 - - 2. Відображено податковий кредит з ПДВ 641 685 66666,67 - - 3. забезпечувальних ( заставне) зобов'язання перед постачальником обладнання - 05 400000 - - 4. Відображено вартість послуг поручителя 952 631 2000 - 2000 5. Відображено податковий кредит з ПДВ 641 631 400 - - 6. Відображено оплата послуг поручителя 631 311 2400 - - 7. Відображено отримання банківського кредиту 311 501 100000 - - 8. Оплачено придбане обладнання 685 311 400000 - - 9. Списано забезпечувальне (заставне) обязат ельство перед постачальником 05 - 400000 - - 10. Вартість страховки обладнання 39 655 10000 - 10000 * 11. Сплачено страхова премія страховика 655 311 10000 - - 12. Застава обладнання франчайзеру (забезпечувальне зобов'язання) - 05 400000 - - 13. Відображено введення обладнання в дію 104 152 333333,33 - - 14. Вартість послуг з навчання персоналу 93 631 2500 - 2500 15. Відображено податковий кредит з ПДВ 641 631 500 - - 16. Оплачено послуги з навчання персоналу 631 311 3000 - - 17. Відображено пускові витрати ( в т. ч. «тренувальні» продукти - 800 грн) 39. 281, 66, 65 7000 - 6200 ** 18. Сума оформлення (брендування) кафе франчайзі по зразком кафе франчайзера 151 631 5000 - - 19. Відображено податковий кредит з ПДВ 641 631 1000 - - 20. Оплачено роботи з оформлення кафе 631 311 6000 - - 21. Вартість оздоблювальних робіт включена у вартість приміщення кафе 103 151 5000 - - 22. Відображено придбання меблів для кафе 152 685 15000 - - 23. Відображено податковий кредит з ПДВ 641 685 3000 - - 24. Оплачено придбані меблі 685 311 18000 - - 25. Відображено введення меблів в експлуатацію 106 152 15000 - - 26. Відображено отримання франшизи (без ПДВ) 127 55 250000 - - 27. Відображено податковий кредит з ПДВ від загальної вартості франшизи 644 55 50000 - - 28. Відображено поточні зобов'язання по оплаті франшизи (60000 + 5000 х 12) 55 611 120000 - - 29. Відображено перший платіж за франшизу 611 311 60000 - 50000 30. Відображено податковий кредит з ПДВ від суми першого платежу за франшизу 641 644 10000 - - 31. Відображено щомісячна виплата роялті (збігається з датою нарахування роялті) 611 311 5000 - 4166,67 32. Відображено податковий кредит з ПДВ від щомісячної суми роялті 641 644 833,33 - - 33. Відображено щомісячна амортизація вартості франшизи (250000: 48 = 5208,33) 93 133 5208,33 - - 34. Відображено отримання консультаційних послуг від франчайзера 93 631 5000 - 5000 35. Відображено податковий кредит з ПДВ 641 631 1000 - - 36. Оплачено консу ьтаціонние послуги 631 311 6000 - - 37. Нараховано відсотки за банківським кредитом (за місяць): (0,15: 12) х 100000 951 684 1250 - 1250 38. Відображено сплата відсотків банку 684 311 1250 - - 39. Розподілені витрати майбутніх періодів на поточний місяць (17000: 48 = 354,17) 93 39 354,17 - - * Припускаємо, що ця сума не перевищує граничні 5% з пп. 5.4.6 Закону про прибуток.
** «Тренувальні» продукти на суму 800 грн потрапляють в ВР з урахуванням п. 5.9 Закону про прибуток.
правовий аспект
При продажу обладнання покупцеві (відразу у власність) з відстрочкою платежу немає необхідності в спеціальному укладенні договору про заставу обладнання, так як право застави виникає тут в силу закону (відповідно до п. 6 ст. 694 ЦК, з моменту передання товару, проданого в кредит, і до його оплати продавцю належить право застави на цей товар). Передачу ж обладнання в заставу франчайзеру слід оформляти в договірному порядку, вказуючи при цьому, що заставодавець (франчайзі) має право користуватися предметом застави відповідно до його призначення (інакше франчайзі просто не зможе вести свій бізнес).
Далі відзначимо правомірність застави обладнання в якості забезпечення виконання майбутніх, а також можуть виникнути в майбутньому зобов'язань франчайзі (маються на увазі виплати роялті франчайзеру і можливі зобов'язання перед ним як поручителем, якщо він погасить банківський кредит франчайзі). Відповідно до ст. 573 ГК, заставою може бути забезпечена вимога, яка може виникнути в майбутньому.
Так само правомірно і забезпечення одним предметом застави двох різних вимог (тим більше коли заставодержателем є одне і те ж особа). За правилом п. 1 ст. 588 ГК подальша застава вже заставленого майна допускається, якщо інше не встановлено попереднім договором застави або законом. При цьому подальша застава майна не припиняє права застави попереднього заставодержателя (п. 2 ст. 588 ЦК). І хоча в нашій ситуації заставодержатель один і той же (франчайзер), як і предмет застави (обладнання), але договорів застави має бути два: один як доповнення до договору поручительства, а інший - до договору франчайзингу.
Що стосується договірної обов'язки франчайзі застрахувати закладене обладнання, то в договорі страхування зовсім не обов'язково обумовлювати, що такий договір укладений на користь третьої особи (франчайзера). Стаття 581 ЦК говорить: якщо предмет застави не підлягає обов'язковому страхуванню, він може бути застрахований за згодою сторін на погоджену суму. При настанні страхового випадку предметом застави стає право вимоги до страховика. Тобто якщо застраховане майно перестає в силу настання страхового випадку виконувати функцію предмета застави, то заміною останньому виступає відповідне право вимоги до страховика.
Відзначимо ще, що згідно зі ст. 553 ЦК за договором поруки поручитель ручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов'язку. Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником. При цьому поручитель має право на оплату послуг, наданих ним боржникові (ст. 558 ЦК).
оподаткування ПДВ
Надання франчайзером послуг з навчання персоналу франчайзі обкладається ПДВ, оскільки такі «вчителі» не є спеціально ліцензованими навчальними закладами та не підпадають під дію пп. 5.1.3 Закону про ПДВ. Вартість послуг франчайзера-поручителя, що надаються франчайзі, включає ПДВ, бо не вважаються об'єктом оподаткування ПДВ тільки операції з надання кредитних гарантій і банківських поручительств (пп. 3.2.5 Закону про ПДВ), тоді як ст. 560 ЦК не передбачає надання гарантій торговими і промисловими підприємствами (до яких відноситься і франчайзер).
Відповідно в цих двох випадках франчайзі отримує податковий кредит з ПДВ за умови належним чином виписаних податкових накладних.
Бухгалтерський облік у франчайзера
Створені власними силами ноу-хау (рецепти і технології) є розробками франчайзера, так як згідно з п. 4 П (С) БО 8 розробка - це застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів , процесів, систем або послуг до початку їх серійного виробництва чи використання. При цьому нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умови, якщо підприємство має:
а) намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;
б) можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;
в) інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою нематеріального активу (п. 7 П (С) БО 8).
І оскільки в нашій ситуації такі умови наявності, то переходимо до п. 17 П (С) БО 8. Тут вказується, що первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням. Проведення у цьому випадку: спочатку - дебет субрахунка 154 в почергової кореспонденції з кредитом субрахунків 281, 661 і рахунки 65, а потім - Д-т 124 і К-т 154. Це випливає з Інструкції №291, де вказується:
1) на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів" відображаються витрати підприємства на придбання або створення власними силами активів, облік яких ведеться на рахунку 12 «Нематеріальні активи»;
2) на субрахунку 124 «Права на об'єкти промислової власності» ведеться облік наявності прав на об'єкти промислової власності (права на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, ноу-хау і т. П.).
Проводка Д-т 124 К-т 154 робиться на суму первісної вартості нематеріального активу, створеного підприємством. Витрата продовольчої сировини на проведення експериментів зі створення ноу-хау відображають проведенням Д-т 154 К-т 281 «Товари на складі», оскільки згідно з Інструкцією №291 підприємства громадського харчування повинні для обліку продовольчих ТМЦ використовувати рахунок 28 «Товари».
Таким чином, суму своїх витрат на створення ноу-хау франчайзер повинен зарахувати на баланс. А ось вартість створення торгової марки в обліку франчайзера осягає інша «доля», так як законодавець вирішив не «клеїти» вперше створені ТМ на баланси їх власників. У п. 9 П (С) БО 8 прямо сказано, що витрати на створення торгових марок (товарних знаків) не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Але який субрахунок слід дебетувати? Субрахунок 941 «Витрати на дослідження і розробки» тут не підійде, оскільки на ньому, згідно з Інструкцією №291, ведеться облік вартості розробок, якщо вони відповідають вимогам П (С) БО 8, тоді як створення бренду неможливо підвести під вищезгадане визначення розробок. Однак немає сумнівів, що ТМ має для збуту продукції та надання послуг таке ж значення, як і відповідна реклама. Тому тут доцільно використовувати Д-т 93 «Витрати на збут».
Тепер про франшизу. У момент Надання права Користування своими нематеріальнімі активами франчайзер отрімує довгострокове право грошової вимоги до Франчайзі, так як загальна сума та кінцевій срок цієї вимоги відомі сторонам так само, як суми и дати проміжніх платежів. Таким чином, з самого початку дії договору активи франчайзера збільшуються на суму довгострокової дебіторської заборгованості франчайзі, що і відображається за дебетом рахунка 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи» (субрахунок 183 «Інша дебіторська заборгованість»). І оскільки заборгованість франчайзі з оплати франшизи погашатиметься частковими платежами протягом тривалого терміну, то виник довгострокового активу в обліку франчайзера повинно відповідати нарахування доходів майбутніх періодів за кредитом рахунка 69. Проводка Д-т 18 К-т 69 правомірна не тільки тому, що вона є в нормативній кореспонденції рахунків (Інструкція №291), але, головне, тому що вона точно відображає господарську сутність операції з довгострокового і оплачуваної в заздалегідь відомої сумі надання прав користування ендом і ноу-хау.
Безперервно чи протягом терміну дії договору франчайзі буде користуватися франшизою, чи ні, - все одно він зобов'язаний розраховуватися в термін, так як за договором визначені фіксовані роялті, а не відсоток від виручки. Тому відповідні платіжними зобов'язаннями франчайзі права вимоги франчайзера є його майном, т. Е. Повноцінним активом (такі вимоги франчайзер може поступатися або надавати в заставу третім особам).
Сказане узгоджується і з п. 5 П (С) БО 101, де читаємо, що «дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума». І оскільки в даному випадку збільшення активів франчайзера призводить в результаті до збільшення його власного капіталу, то такий стан справ відповідає визначенню доходів, даного в п. 3 П (С) БО 12. Причому на момент первісного виникнення боргу за франшизу франчайзер враховує не доходи як такі, а доходи майбутніх періодів, оскільки фактичне користування франшизою відбувається в майбутньому.
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р №237.
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р №87.
Це тим більш, що в п. 61 П (С) БО 23 прямо сказано: до складу доходів майбутніх періодів включаються доходи, які отримані в поточному періоді, але належать до наступних звітних періодів. І якщо в Інструкції №291 в тексті до рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів» перераховуються лише різні грошові надходження, то, проте, перелік цей далеко не вичерпаний, тоді як можливість кореспонденції рахунків Д-т 18 К-т 69 вказана там однозначно .
3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р №87.
При цьому справи не міняє, що згідно п. 6. П (С) БО 11 доходи майбутніх періодів відносяться до зобов'язань, а відповідно до п. 5 П (С) БО 11 зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Адже якщо в якості зобов'язань розглядати ті доходи майбутніх періодів, які пов'язані з наданням франшизи або з передачею майна в оперативну оренду, то в таких випадках у наявності зобов'язання неплатіжного характеру, суть яких в тому, що франшизодавець або орендодавець зобов'язані лише не перешкоджати франшизоодержувачу або орендарю в користуванні відповідно комплексом нематеріальних активів або об'єктом оренди (після надання франшизи або передачі об'єкта в оренду).
Такі зобов'язання не будуть погашатися в прямому сенсі слова, оскільки їх часткове зменшення в той чи інший момент буде означати не що інше, як нарахування чергового доходу франчайзера або орендодавця. Тому в тому ж п. 5 П (С) БО 11 прямо сказано: якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (це правило явно належить до випадків прощення грошового боргу, закінчення терміну позовної давності в зв'язку з будь-яким платіжним зобов'язанням і актуалізації доходів майбутніх періодів).
Кредитувати слід субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Підстави для цього такі:
1) платне надання франшизи, яка є реалізацією нематеріальних активів, відноситься до операційної (часто неосновної) діяльності франчайзера;
2) дозвіл на користування нематеріальними активами за своєю природою, а також відповідно до ЦК не є наданням послуг, тому субрахунок 703 застосовувати не можна.
Залишається тільки рахунок 71 «Інший операційний дохід». Але якщо він містить спеціальний субрахунок 713 для обліку доходу від операційної оренди активів, то для обліку доходу від уявлення франшизи спеціального субрахунка немає. У зв'язку з чим і потрібно використовувати субрахунок 719.
Таким чином, дохід від надання франшизи, що нараховується за звітний період, франчайзер повинен відображати проведенням Д-т 69 К-т 719. При цьому поточну дебіторську заборгованість по оплаті франшизи не можна враховувати за дебетом рахунка 36 (так як франчайзі - НЕ замовник послуг). Адекватною буде проводка Д-т 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» К-т 183. Тому що відповідно до Інструкції №291 на субрахунку 373 ведеться облік нарахованих дивідендів, відсотків, роялті тощо. П., Які підлягають отриманню. (Попередня ж запис поточної дебіторки по Д-т 377 - з наступним записом Д-т 373 К-т 377 - буде практично недоцільною, т. Е. Зайвої).
На закінчення відзначимо, що в разі сплати роялті виходячи з договірного відсотка від виторгу франчайзі франчайзер веде облік без використання рахунків 18 і 69, оскільки загальна вартість франшизи апріорі не відома. Доходи тоді відразу нараховуються проводкою Д-т 373 К-т 719 після закінчення кожного місяця або кварталу.
Далі підкреслимо, що на практиці, коли франчайзер має багато франчайзі, може бути і так, що доходи від франчайзингу є порівнянними (а то і великими) за розміром з його основними доходами. Тоді франчайзинг є основною діяльністю такого франчайзера (особливо якщо в його статуті обговорена можливість заняття подібним бізнесом). Проте, кредитуватися все одно повинен субрахунок 719 (так як в нашому Плані рахунків рахунок 70 не має субрахунка, відповідного доходам від франчайзингу), але з відображенням відповідної суми в рядку 010 Звіту про фінансові результати. На практиці не виключено, звичайно, використання субрахунків другого порядку 703.1, 703.2 і т. Д. Однак повторюємо, що за змістом франчайзингу субрахунок 703 для нього не підходить. Залишається сподіватися, що законодавець все-таки доповнить рахунок 70 «Доходи від реалізації» субрахунком «Інші доходи основної діяльності», на якому могли б враховувати свої основні доходи франчайзери, холдинги, торговці ЦП, лізингові компанії та інші господарюючі суб'єкти «нетрадиційної орієнтації». Або хоча б дозволить підприємствам самостійно вводити субрахунки першого порядку (типу 708, 709). Поки що Інструкція №291 допускає це лише для рахунку 23 «Виробництво».
Бухгалтерський облік у франчайзі
Отриману франшизу (привілей в користуванні ТМ і ноу-хау франчайзера) з самого початку певної загальною вартістю франшизоодержувач повинен враховувати як нематеріальний актив на балансовому субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи» (за вирахуванням ПДВ). Це так, оскільки до інших нематеріальних активів належать право на проведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв і т. П. (П. 5 П (С) БО 8). При цьому нематеріальний актив (придбаний або отриманий) відображається в балансі, якщо існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, і його вартість може бути достовірно визначена (п. 6 П (С) БО 8). Що стосується Інструкції №291, то для обліку прав на використання привілеїв вона передбачає саме субрахунок 127. Зазначений субрахунок дебетується в кореспонденції з кредитом рахунку 55 «Інші довгострокові зобов'язання», тому що в наявності довгострокове платіжне зобов'язання франчайзі, яке, як і всі зобов'язання, визнається , якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення (п. 5 П (С) БО 11). Наголошуємо, тут відразу дебетується субрахунок 127, т. Е. Минаючи субрахунок 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», оскільки франчайзі в даному випадку отримує саме право користування чужою ТМ, а не набуває її у власність і не створює своїми (або чужими) силами.
Якщо ж виплати роялті засновані на договірному відсотку від торгової виручки франчайзі, то облік ведеться без використання рахунків 127 і 55, тому що загальна вартість франшизи апріорі не відома. Витрати по виплаті «плаваючих» роялті нараховуються після закінчення кожного місяця проводкою Д-т 93 К-т 685 (сума за вирахуванням ПДВ).
Придбання франчайзі технологічного обладнання відображається (за вирахуванням ПДВ) проведенням Д-т 152 К-т 685 (на думку автора, субрахунок 631 для розрахунків з постачальником тут не підходить, оскільки має місце придбання основних засобів, а не ТМЦ). Надання постачальнику заставних прав на обладнання (т. Е. Прийняття на себе забезпечувальних зобов'язань) франчайзі враховує простим записом по кредиту позабалансового рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». При цьому вартість заставленого обладнання з балансу франчайзі не списується. Після оплати обладнання рахунок 05 закривається (за дебетом). Аналогічним чином рахунок 05 працює і при передачі обладнання в заставу франчайзеру (тільки закритий він буде після погашення банківського кредиту і повної оплати франшизи).
Що стосується поручительства франчайзера за банківським кредитом франчайзі, то може здатися, що франчайзі повинен враховувати таке поручительство на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані». Однак робити цього не слід, оскільки франчайзер надає поручительство (як таке) банку-кредитору, а не франчайзі-боржнику. З цього приводу Інструкція №291 говорить: на рахунку 06 враховуються гарантії, отримані підприємством за третіх осіб. Очевидно, що тут мається на увазі підприємство-кредитор, перед яким поручитель ручається за третю особу (боржника). Таким чином, отримання поручительства в якості забезпечення наданого кредиту має відображатися в позабалансовому обліку банку, а не франчайзі.
Однак те ж саме порука, але вже як фінансову послугу, отримує (і оплачує) не банк, а франчайзі. Адже саме він в першу чергу зацікавлений в послугах поручителя (без них банківського кредиту йому не бачити). Тому він їх і оплачує згідно з договором з франчайзером-поручителем. Отримання таких фінансових послуг відноситься до фінансової діяльності франчайзі, як і отримання самого банківського кредиту. Нарахування витрат в оплату таких послуг франчайзі враховує записом за дебетом субрахунка 952 «Інші фінансові витрати» і кредиту 631, так як згідно з Інструкцією №291 на субрахунку 952 ведеться облік витрат, пов'язаних із залученням позикового капіталу.
Факт надання франчайзі фінансового кредиту фіксується в двох банківських виписках: одна - по розрахунковому рахунку, інша - за позичковим. Суму, зазначену по кредиту в виписці на розрахунковому рахунку, франчайзі відображає за дебетом субрахунка 311. Та ж сума, але вже зазначена банком за дебетом виписки по позикового рахунку, відображається в обліку франчайзі (в нашому випадку) за кредитом субрахунка 501 «Довгострокові кредити банків в національній валюті ». Тобто за дебетом 311 франчайзі враховує своє зобов'язальне право по відношенню до банку (попросту кажучи, самі грошові кошти), а по кредиту 501 - своє боргове зобов'язання перед банком за фактом фінансового кредитування.
Що стосується банківських відсотків (плати за користування кредитними коштами), то відповідні витрати франчайзі не включаються в балансову вартість устаткування, не дивлячись на те що воно купується за рахунок банківського кредиту. У п. 8 П (С) БО 7 прямо сказано: витрати на сплату відсотків за користування кредитом не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок позикового капіталу. Це і зрозуміло, оскільки сплата таких відсотків - НЕ інвестиційна, а знову ж таки фінансова діяльність франчайзі. При цьому для капіталізації таких відсотків немає підстави і за правилами П (С) БО 31 «Фінансові витрати», так як придбане обладнання не є кваліфікаційним активом «франчайзі-кафе» (тому що має місце не поступове створення, а покупка готового активу, причому його монтаж на місці у замовника постачальник виробляє «більш ніж швидко»). Тому нарахування відсотків банку франчайзі повинен відобразити проводкою Д-т 951 К-т 684.
Далі, відповідно до п. 8 П (С) БО 7 до первісної вартості об'єкта основних засобів включаються тільки ті виплати страхових премій, які є витратами зі страхування ризиків доставки ОЗ. Тому якщо франчайзі оплачує довгострокову страховку вже отриманого ним обладнання, то на суму страхової премії повинна бути зроблена проводка Д-т 39 К-т 655, як того вимагає Інструкція №291. У податковому обліку будуть мати місце валові витрати відповідно до останнього абзацу пп. 5.4.6 Закону про прибуток, тобто не вище 5% ВР за звітний період наростаючим підсумком з початку року, так як така страховка не відноситься до обов'язкової.
До витрат майбутніх періодів (Д-т 39) франчайзі відносяться також витрати, пов'язані з освоєнням нового виробництва (так звані пускові витрати). Вони включають витрати продовольчої сировини і напівфабрикатів, а також оплату праці вже навченого персоналу в період контрольних (на підприємстві франчайзі) випробувань його готовності до виконання замовлень майбутніх клієнтів відповідно до нормативів якості та часу, встановлених франчайзером. Списуватися з К-т 39 ці суми почнуть з моменту початку реалізації продукції помісячно на період дії договору.
Облік вартості отриманих від франчайзера послуг з навчання персоналу (за вирахуванням ПДВ) ведеться франчайзі відповідно до п. 9 П (С) БО 8, де читаємо, що витрати на підготовку і перепідготовку кадрів не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Зазначена сума відноситься в дебет рахунку 93 (поряд з усіма іншими витратами обігу підприємств торгівлі і громадського харчування).
нормативна база
- ЦК - Цивільний кодекс України.
- Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.97 р. №168 / 97-ВР «Про податок на додану вартість».
- П (С) БО 11 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р №20.
- П (С) БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000г. №92.
- П (С) БО 8 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.99 р №242.
- Інструкція №291 - Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р №291.
Олександр Короп
Право на податковий кредит при придбанні ОФ не залежить від дати введення в експлуатацію таких ОФ 
Судова практика :: Бухгалтерський облік
Позиція позивача. Податковий орган неправомірно виніс податкове повідомлення-рішення про зменшення від'ємного значення ПДВ, оскільки суми податкового кредиту підтверджуються належними документами, тому позивач просить суд вказане рішення скасувати.
П ...
Питання обліку запасів
№ 20 (18.5.2015) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
З качана 2015 року сума податку на прибуток візначається на підставі Даних
бухгалтерського обліку. У зв'язку з ЦІМ податківці получил право перевіряті
правільність ведення бухобліку, правільність и повнотіла визначення доходів,
витрат и фінансовог ...
Продаж автомобіля фізособі
№ 20 (18.5.2015) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
Звичайна господарська операція: юрособа продає легковий автомобіль -
Основний засіб - фізособі. Альо в зв'язку з нею у бухгалтерів вінікає
безліч вопросам, особливо в Світлі Постійно мінлівого законодавства.
ВІДПОВІДІ на много з таких в ...
