Ліквідаційні баланси відрізняються від інших, головним чином, оцінкою своїх статей, виробленої за ринковою або ліквідаційної вартості, в більшості випадків більш низькою, ніж балансова вартість майна. Баланс складається на користь користувачів, основною групою яких в умовах банкрутства виступають кредитори, а їх більше цікавить платоспроможність організації. Отже, в проміжному ліквідаційному балансі треба більш точно уявити майновий стан організації, а не фінансовий результат її діяльності. Таким чином, цілям складання ліквідаційного балансу швидше відповідає баланс статичний, а не динамічний. В основі статичної концепції балансу лежить оцінка майна і перевірка достатності грошових коштів, отриманих від умовної реалізації активів підприємства, для оплати його кредиторської заборгованості [1] . Статична теорія балансу дає теоретичні основи складання ліквідаційного балансу.
Цивільним Кодексом РФ передбачено складання ліквідаційних балансів в два етапи. На першому етапі складається баланс організації на момент банкрутства, на другому - баланс, який відображає результати ліквідації. Чітких вимог до формування активу і пасиву балансу Цивільний Кодекс не містить. Це надає можливість в рамках бухгалтерського законодавства розробляти моделі балансу виходячи з умов господарської практики. За змістом ст. 63 ГК РФ показники проміжного ліквідаційного балансу повинні включати тільки встановлені вимоги кредиторів. На наш погляд, доцільно включити так само зобов'язання, за якими претензії кредиторів не були пред'явлені на момент банкрутства, але їх величина відома з облікових даних боржника.
Проміжний ліквідаційний баланс - це бухгалтерський баланс, який відбиває співвідношення майна і зобов'язань ліквідованої організації, складений після закінчення терміну, встановленого для заявлення вимог кредиторами, і складання реєстру вимог кредиторів.
Складання проміжного ліквідаційного балансу можливо тільки після проведення інвентаризації майна та зобов'язань. Він містить відомості про склад майна ліквідованої організації, тобто конкурсної маси, переліку пропонованих кредиторами вимог, а також про результати їх розгляду.
Цивільним Кодексом РФ встановлено, що баланс складається після закінчення строку пред'явлення вимог кредиторами, але конкретна дата не визначена. Це дозволяє, виходячи з умов господарської практики, почекати зі складанням балансу до формування всієї необхідної інформації. Доцільно складати проміжний ліквідаційний баланс на дату закриття реєстру вимог кредиторів (закінчення терміну для пред'явлення вимог кредиторами), яка може не збігатися з закінченням кварталу або місяця.
Таким чином, має місце часовий розрив між датою відкриття конкурсного виробництва і датою складання балансу. Протягом цього часу проводяться інвентаризація та оцінка майна боржника, які є основою активу проміжного ліквідаційного балансу (рис. 5.3.1). З іншого боку протягом цього часу частина майна може бути продана для фінансування поточних витрат, отже, частина конкурсної маси не ввійде в показники балансу. Ці факти слід розкрити в пояснювальній записці до проміжного ліквідаційного балансу для формування у користувачів звітності достовірної картини майнового стану організації на момент банкрутства.
Дані проміжного ліквідаційного балансу на початок року відповідають балансу боржника на останню звітну дату або іншої найбільш «свіжому» наявного в розпорядженні конкурсного керуючого балансу (рис. 5.3.1). На практиці мають місце випадки, коли дата останнього бухгалтерського балансу, дата останньої реальної господарської операції і останньої облікового запису відстоять у часі на три-шість і більше місяців. В такому випадку проведення інвентаризації та оцінки майна дозволяє привести облікові дані у відповідність з реальним майновим становищем організації. Інвентаризація зобов'язань полягає в розгляді претензій і формуванні реєстру вимог кредиторів.
Актив проміжного ліквідаційного балансу є складу ліквідаційної маси, за рахунок якої будуть задовольнятися вимоги кредиторів. Показники активу повинні бути підтверджені даними інвентаризації і відповідати результатам оцінки майна.
Мал. 5.3.1. Логіка складання проміжного ліквідаційного балансу
Майно відбивається з урахуванням проведеної оцінки за ліквідаційною вартістю. Це особливо важливо, якщо проведена інвентаризація та оцінка свідчать про істотне зниження його вартості в порівнянні з даними бухгалтерського обліку. Дебіторська заборгованість відображається за вартістю, реальної до стягнення. Якщо термін виконання права вимоги до боржника настає поза строками конкурсного виробництва, то такий борг може бути проданий за договором поступки прав вимоги (цесії).
При складанні проміжного ліквідаційного балансу слід мати на увазі, що конкурсна маса - це не тільки майно, що є на момент відкриття конкурсного виробництва, а й виявлене в його ході. Під час інвентаризації проводиться аналіз договорів по відчуженню активів і починається робота по оскарженню угод, що суперечать Закону
0 банкрутство. Як правило, конкурсний керуючий бере участь у безлічі судових справ, пов'язаних з поверненням майна боржника з незаконного володіння, стягненням відсотків і штрафів за непогашеною своєчасно дебіторської заборгованості, позитивний результат яких може істотно збільшити складу ліквідаційної маси і змінити перспективи виплат кредиторам. У той же час кредитори в разі незгоди з визнаною сумою боргу можуть оскаржити її в судовому порядку. Виходячи з ПБО 8/2010 «Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи", наслідки розгляду таких позовів в арбітражі повинні знайти відображення в поясненнях до бухгалтерського балансу. При банкрутство величина умовних активів може бути настільки істотна, що не відображення їх в балансі призведе до неможливості достовірної оцінки фінансового стану організації. З метою відокремленого відображення умовних активів від майна, що належить організації, вводимо рядок «майно за підозрілими операціями» [2] в актив балансу (табл. 5.3.1). умовний актив
Таблиця 5.3.1
Структура проміжного ліквідаційного балансу
актив
пасив
I. Необоротні активи
III. Капітал та резерви
Нематеріальні активи
Статутний капітал
Основні засоби
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)
незавершене будівництво
IV. Довгострокові зобов'язання
Фінансові вкладення
V. Короткострокові зобов'язання
Майно за підозрілими операціями
Заборгованість нарахована, але не сплачена по веденню конкурсного виробництва
II. Оборотні активи
1 черга (відшкодування шкоди життю і здоров'ю)
запаси
2 черга (заборгованість з оплати праці)
Дебіторська заборгованість
3.1 чергу (вимоги, забезпечені заставою майна)
Фінансові вкладення
3.2 чергу (вимоги інших кредиторів в частині основного боргу і відсотків)
Грошові кошти
3.3 чергу (вимоги в частині відсотків, нарахованих у ході процедур банкрутства)
Майно за підозрілими операціями
3.4 чергу (вимоги в частині фінансових санкцій)
4 черга (вимоги, заявлені після встановленого терміну)
незаявлені вимоги
баланс
баланс
може бути оцінений за доступною інформації експертним шляхом або за вартістю угоди, в результаті якої він був відчужений, а умовне зобов'язання - виходячи з обгрунтованості кожного з висунутих грошових або майнових вимог кредиторів. Наслідки щодо кожного конкретного позовом повинні бути розкриті в пояснювальній записці.
Проміжний ліквідаційний баланс - один з випадків, коли типова форма бухгалтерського балансу містить недостатньо даних для формування уявлення про фінансовий стан організації. П БО 4/99 «Бухгалтерська звітність організації» та наказ Мінфіну РФ від 02.07.2010 р № 66н «Про форми бухгалтерської звітності організації» надають можливість господарюючим суб'єктам вводити додаткові показники у форми звітності. Вважаємо, що кредиторську заборгованість в балансі має бути поданий в розрізі черговості погашення зобов'язань (табл. 5.3.1).
В активі проміжного ліквідаційного балансу вважаємо за можливе зберегти розподіл майна за двома розділами: необоротні та оборотні активи (табл. 5.3.1). Хоча термін конкурсного виробництва не повинен перевищувати один рік, перенесення необоротних активів до другого розділу балансу створює необґрунтовані технічні складності. До того ж це погіршує порівнянність показників останнього балансу боржника (на початок року) і проміжного ліквідаційного балансу (на кінець року).
Пасив проміжного ліквідаційного балансу включає зобов'язання, що виникли до визнання організації банкрутом, а так само заборгованість, нараховану, але неоплачену по здійсненню конкурсного виробництва. Поточні зобов'язання погашаються позачергово відповідно до ст. 134 Закону про банкрутство і є винагорода арбітражного керуючого, заборгованість по заробітній платі і стороннім організаціям (експлуатаційні та комунальні платежі). Відмінною рисою пасиву проміжного ліквідаційного балансу є відсутність поділу зобов'язань на довгострокові і короткострокові ( «Довгострокові зобов'язання» IV розділ і «Короткострокові зобов'язання» V розділ), оскільки з моменту відкриття конкурсного виробництва строк виконання всіх зобов'язань вважається наступившим.
Непокритий збиток в проміжному ліквідаційному балансі виступає лише балансує статтею, що не несе інший інформаційного навантаження, оскільки він враховує як результати господарської діяльності, так і списання і переоцінки майна.
Після закінчення конкурсного виробництва складається ліквідаційний баланс. Його мета показати збитки, які були понесені власниками і кредиторами організації, а також результати змін, що відбулися в складі господарських засобів і зобов'язань з моменту складання проміжного ліквідаційного балансу. У ліквідаційному балансі відображаються результати виконаної конкурсним керуючим роботи по стягненню і продажу майна і задоволення вимог кредиторів. Його дані повинні свідчити про дотриманні в ході ліквідаційних процедур вимог ГК РФ і федеральних законів, в тому числі в частині черговості задоволення вимог кредиторів. Показники ліквідаційного балансу на початок року відповідають даним проміжного ліквідаційного балансу (рис. 5.3.2).
Ліквідаційний баланс - це баланс організації, складений після завершення розрахунків з кредиторами, в якому відображаються дані про підсумки проведення ліквідаційних процедур (рис. 5.3.2).
До складання ліквідаційного балансу все майно повинно бути продано або утилізовано, дебіторська заборгованість стягнута. після
Мал. 5.3.2. Взаємозв'язок проміжного ліквідаційного
і ліквідаційного балансів
виплат кредиторам за статтями активу балансу не повинно залишитися ніяких коштів. Якщо майно пропонувалося до продажу, не було реалізовано і на нього не заявляють права власники-засновники, то про це майно сповіщаються органи влади муніципального освіти, які повинні прийняти його на свій баланс і нести витрати на його утримання.
Якщо традиційно актив балансу містить інформацію про засоби організації, а пасив - про джерела їх формування, то в пасиві ліквідаційного балансу відображені джерела коштів, за рахунок яких погашається збиток. Збиток, завданий йому організацією - це не погашені вклади засновників і заборгованість перед кредиторами. У пасиві ліквідаційного балансу відображається заборгованість, неможлива до погашення, в зв'язку з недостатністю майна боржника в розмірі визнаному арбітражним судом. В період проведення ліквідаційних процедур залишилися позабалансові рахунки повинні бути закриті.
Грошові кошти, що залишилися в розпорядженні організації після задоволення вимог кредиторів, розподіляються між засновниками, акціонерами (учасниками) юридичної особи. Порядок розподілу ліквідаційного залишку Законом про банкрутство не встановлено, отже, необхідно керуватися Законом від 26.12.1995 р № 208-ФЗ «Про акціонерні товариства» та Законом від 08.02.1998 р № 14-ФЗ «Про товариства з обмеженою відповідальністю».
Правильність складання проміжного ліквідаційного балансу за статтями з'ясовується шляхом зіставлення і взаємоузгодження його показників з даними інших документів: акт інвентаризації, документи з оцінки майна, реєстр вимог кредиторів. При встановленні розбіжностей показників проміжного ліквідаційного балансу з даними цих регістрів слід з'ясувати їх причини шляхом перевірки первинних документів. Конкурсний керуючий повинен мати у своєму розпорядженні можливістю представити документи, на підставі яких проводилося списання безнадійного до стягнення майна, а також інші документи, що послужили підставою для складання проміжного ліквідаційного балансу і підтверджують його дані.
Перевірка достовірності даних проміжного ліквідаційного балансу на початок року ускладнена тим, що зазвичай дата останнього бухгалтерського балансу і дата останньої реальної господарської операції боржника відстоять у часі на три-шість і більше місяців. У такому випадку результати інвентаризації та оцінки майна використовуються в якості основного джерела інформації для перевірки. Вони дозволяють привести облікові дані у відповідність з реальним майновим становищем організації.
Дані бухгалтерського балансу боржника на останню звітну дату та проміжного ліквідаційного балансу повинні бути порівняні. При виявленні істотних диспропорцій за статтями в порівнянні з попереднім балансом необхідно з'ясувати причину їх виникнення і отримати відповідні роз'яснення, перевірити наявність і достовірність виправдувальних документів. Наявні відхилення даних проміжного ліквідаційного балансу в порівнянні з даними вхідного балансу (останнього балансу боржника) повинні бути підтверджені документально і розкриті в пояснювальній записці.
