Перш за все слід зазначити, що переоцінка основних засобів (далі - ОЗ) - справа цілком добровільна. Саме цей висновок випливає з п. 16 П (С) БО 7 .
Отже, "може" - не означає "зобов'язаний". Отже, переоцінка проводиться за рішенням підприємства, яке закріплено відповідним наказом керівника.
У яких випадках здійснюється переоцінка основних засобів
згідно зі згаданим п. 16 П (С) БО 7 і п. 34 Методичних рекомендацій № 561 не підлягають переоцінці МНМА і бібліотечні фонди, якщо амортизація їх вартості здійснюється за методом 50% на 50% (50% амортізіруемойстоімості в першому місяці використання, а 50% - у місяці вилучення з активів (списання з балансу)) або 100% вартості, яка амортизується в першому місяці використання.
Як зазначалося вище, переоцінка проводиться, якщо залишкова вартість об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу.
Дата балансу - дата, на яку складений баланс підприємства. Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду ( п. 3 П (С) БО 6 ).
І тут можна говорити як про уцінку - оскільки в результаті переоцінки вартості об'єкта ОЗ може зменшитися, так і про дооцінку - якщо вартість об'єкта ОЗ збільшиться. Однак доведеться встановити критерій суттєвості.
Згідно з рекомендаціями Мінфіну критерій суттєвості може бути встановлений в розмірі, що дорівнює 1 відсотку чистого прибутку (збитку) підприємства ( п. 34 Методичних рекомендацій № 561 , пп. 2.20.1 Методичних рекомендацій № 635 ), Або в розмірі, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справедливої вартості (п. 34 Методичних рекомендацій № 561). Однак ці рекомендації не догма, і підприємство має право не враховувати їх, а самостійно встановити критерій суттєвості. Проте, таке рішення повинно бути передбачено обліковою політикою підприємства. Тому подбайте про належним чином оформленому наказі про облікову політику підприємства.
згідно п. 16 П (С) БО 7 в разі переоцінки об'єкта ОЗ на одну і ту ж дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи ОС, до якої належить цей об'єкт. При цьому під групою ОС мається на увазі сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів ( п. 4 П (С) БО 7 , п. 34 Методичних рекомендацій № 561 ).
Переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості.
( п. 16 П (С) БО 7 )
Отже, як з'ясували, переоцінка проводиться за рішенням підприємства, закріпленому відповідним наказом керівника, в якому, зокрема, необхідно вказати дату проведення переоцінки і групу ОС, яка буде переоцінюватися. Надалі на кожну дату балансу необхідно стежити за тим, щоб залишкова вартість переоціненою групи ОС суттєво не відрізнялася від справедливої вартості.
Хто проводить оцінку ОС
В цьому випадку доведеться витратити певну суму грошей, оскільки на вимогу ст. 7 Закону № 2658 доведеться скористатися послугами професійного оцінювача. Перелік таких осіб наведено в ст. 5 Закону № 2658 . Якщо ж підприємство здійснить переоцінку ОС самостійно, така переоцінка буде визнана недійсною ( ст. 8 Закону № 2658 ). До того ж в такому випадку може мати місце заниження об'єкта оподаткування, зокрема, з податку на прибуток або єдиного податку (а якщо переоцінені основні засоби продавалися - ще й ПДВ), що в ході проведення перевірки тягне за собою нарахування штрафу відповідно до ст. 123 ПКУ і пені ( ст. 129 ПКУ ).
За результатами діяльності у 2015 році штрафні (фінансові) санкції до платників податку на прибуток підприємств за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій з податку на прибуток підприємств і повноти його сплати не застосовуються ( п. 31 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ ).
Відповідно до ст. 12 Закону № 2658 документом, який підтверджує розмір справедливої (переоціненої) вартості об'єкта, є Звіт про оцінку (Акт оцінки) майна, складений відповідно до вимог Національного стандарту № 1 .
При цьому відповідно до ст. 3 Закону № 2658 датою оцінки є дата, за станом на яку здійснюються процедури оцінки майна та визначається його вартість. Отже, оскільки переоцінка повинна проводитися на дату балансу, то виходить, що дата, зазначена в Звіті про оцінку, повинна збігатися з датою балансу.
Обчислення суми переоцінки
згідно п. 17 П (С) БО 7 переоцінена первісна вартість і сума зносу об'єкта основних засобів визначаються множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки. При цьому індекс переоцінки (Іп) визначається наступним чином:
Іп = Сс / Ос, де
Сс - справедлива вартість об'єкта ОЗ, який переоцінюється;
Ос - залишкова вартість об'єкта ОЗ, який переоцінюється.
Далі визначається сума переоцінки (дооцінки або уцінки) первісної вартості, зносу і залишкової вартості об'єкта ОЗ. Для цього з переоціненої первісної вартості і зносу об'єкта віднімається відповідно первісна вартість і знос об'єкта до переоцінки. А зі справедливої вартості об'єкта віднімається його залишкова вартість. Таким чином в результаті отримуємо суму переоцінки залишкової вартості.
Разом з тим, якщо залишкова вартість об'єкта ОЗ дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта. При цьому для таких об'єктів, що продовжують використовуватися, обов'язково визначається ліквідаційна вартість ( п. 17 П (С) БО 7 ).
Як правило, розрахунок переоцінки оформляється бухгалтерською довідкою, а самі дані про переоцінку згідно п. 35 Методичних рекомендацій № 561 відображаються в регістрах аналітичного обліку основних засобів (інвентарна картка обліку основних засобів, книга обліку основних засобів, відомість обліку необоротних активів та зносу).
Надалі після переоцінки відповідна комісія підприємства повинна встановити новий термін експлуатації для кожного об'єкта з урахуванням їх технічного стану і ступеня зносу. І в подальшому амортизація буде нараховуватися відповідно до нової залишкової вартості, нового строку корисного використання (експлуатації) і новим методом її нарахування з місяця, наступного за місяцем проведення переоцінки ( п. 26 Методичних рекомендацій № 561 ).
Відображення переоцінки в бухгалтерському обліку
У бухгалтерському обліку відображення переоцінки залежить від того, що саме проводилося: дооцінка або уцінка, а також від результату попередніх переоцінок (дооцінка або уцінка). Так, сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу капіталу в дооцінки і відбивається в іншому сукупному прибутку, а сума уцінки - до складу витрат ( п. 19 П (С) БО 7 ).
При повторній переоцінці, тобто в разі зміни переоцінки з уцінки на дооцінку або навпаки, необхідно керуватися п. 20 П (С) БО 7 .
Отже, з огляду на сказане і запропоновану Мінфіном в Методичних рекомендаціях № 561 кореспонденцію, переоцінка в бухгалтерському обліку відображається так:
згідно п. 21 П (С) БО 7 перевищення сум попередніх дооцінок об'єкта ОЗ над сумою попередніх уцінок включається до складу нерозподіленого прибутку одним із способів:
• або щомісяця (щокварталу або раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації;
• або при вибутті раніше переоціненого об'єкта ОЗ.
Обраний спосіб підприємство фіксує, зокрема, в наказі про облікову політику ( п. 2.1 Методрекомендацій № 635 ).
Варто також зауважити, що вартість послуг з оцінки майна відображається у складі адміністративних витрат ( п. 18 П (С) БО 16 ) По Дт 92 і Кт 685.
Як переоцінка впливає на податковий облік
згідно з положеннями розд. III ПКУ оподатковуваний прибуток визначається виключно на підставі бухгалтерського обліку. При цьому пп. 134.1.1 ПКУ передбачається коригування фінансового результату на різниці для тих, у кого річний дохід від будь-якої діяльності більше 20 млн грн, або для тих, хто не досяг цього порога, але виявив бажання (за статистикою таких «добровольців» дуже мало).
Отже для тих, "кому за 20", фінансовий результат до оподаткування коригується на різниці, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, і:
- збільшується на суму уцінки і втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до П (С) БО або МСФЗ ( п. 138.1 ПКУ );
- зменшується, зокрема, на суму дооцінки та вигод від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки і втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів згідно з П (С) БО або МСФЗ ( п. 138.2 ПКУ ).
При цьому фінансовий результат до оподаткування на суму дооцінок не збільшується, якщо в попередніх звітних періодах уцінка не проводилася.
Таким чином, перша дооцінка ОЗ у бухобліку включається до складу капіталу в дооцінки і не впливає на об'єкт оподаткування податком на прибуток. А ось в подальшому дооцінки будуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток тільки за умови, що були проведені уцінки.
