Стаття. Порівняльний аналіз прийняття витрат в бухгалтерському та податковому обліку

1. Амортизаційні відрахування
2. амортизаційна премія
3. нормовані витрати
4. Витрати на компенсацію за використання особистого
5. Витрати на відрядження
6. Нотаріальні витрати
7. Представницькі витрати
8. Витрати на рекламу
9. Витрати на підвищення кваліфікації
10. списання заборгованості
11. Списання вартості матеріальних запасів,
12. Списання матеріальних запасів

"Бюджетні установи охорони здоров'я:

бухгалтерський облік та оподаткування ", 2008, N 2

Як правило, при складанні облікової політики установи охорони здоров'я прагнуть максимально зблизити бухгалтерський і податковий облік. Однак, незважаючи на це, різниця між ними існує. Дане невідповідність може бути обумовлено як різними методами (правилами) обліку витрат, порядком їх прийняття, так і помилками, що виникають при його веденні, тому одним із головних завдань бухгалтерських служб зазначених установ є аналіз причин розбіжності.

У цій статті розглянемо ключові моменти, що роблять вплив на невідповідність показників бухгалтерського і податкового обліку.

Перш за все, відзначимо, що в статті наводиться аналіз показників бухгалтерського і податкового обліку з податку на прибуток щодо діяльності, що приносить дохід.

В першу чергу слід звернути увагу на те, що Інструкція N 25н <*> не надає установам права вибору методу ведення бухгалтерського обліку, тобто він ведеться за методом нарахування. На відміну від зазначеної Інструкції гл. 25 НК РФ дозволяє установам при обчисленні податку на прибуток використовувати метод нарахування або касовий метод. Оскільки ведення бухгалтерського і податкового обліку витрат різними методами - процес трудомісткий, в основному установи застосовують в податковому обліку метод нарахування. Весь матеріал, що розглядається в статті, представлений саме з цієї позиції. Тобто порівняльний аналіз витрат проводиться при веденні установами бухгалтерського та податкового обліку за методом нарахування.

--------------------------------

<*> Інструкція по бюджетному обліку, затв. Наказом Мінфіну Росії від 10.02.2006 N 25н.

Найпоширенішими витратами, що впливають на відмінність показників бухгалтерського і податкового обліку, є:

1). амортизаційні відрахування;

2). амортизаційна премія;

3). нормовані витрати:

- компенсація за використання особистого автотранспорту;

- витрати на відрядження (добові);

- нотаріальні витрати;

- представницькі витрати;

- витрати на рекламу;

- витрати на підвищення кваліфікації;

4). списання заборгованості;

5). списання вартості матеріальних запасів, отриманих від ліквідації основних засобів;

6). списання матеріальних запасів.

Розглянемо, як враховуються в бухгалтерському та податковому обліку перераховані витрати.

Амортизаційні відрахування

Заклади охорони здоров'я в бухгалтерському обліку не зможуть врахувати в складі витрат у повному розмірі витрати з придбання медичної техніки вартістю понад 10000 руб. Причиною тому є п. 43 Інструкції N 25н, який вказує, що вартість цих активів переноситься на витрати у вигляді нарахування амортизації відповідно до розрахованими в установленому порядку нормами. Причому амортизація нараховується лише лінійним методом (п. 38 Інструкції N 25н).

Податковим кодексом до 01.01.2008 до амортизується відносилося майно вартістю понад 10000 руб., Тобто з метою бухгалтерського і податкового обліку в цьому плані не було розбіжностей. Однак з 01.01.2008 цінову межу вартості майна, що амортизується збільшений. Таким чином, введене в 2008 р в експлуатацію майно буде амортизуються, якщо його вартість понад 20000 руб., Що робить податковий облік відмінним від бухгалтерського. Крім того, Податковий кодекс дає право нараховувати амортизацію як лінійним, так і нелінійним методом. З метою усунення розбіжностей рекомендуємо в бухгалтерському та податковому обліку застосовувати лінійний метод.

амортизаційна премія

У бухгалтерському обліку такого поняття не існує на відміну від податкового, оскільки пп. 1.1. п. 1 ст. 259 НК РФ визначено, що установи мають право включати до складу витрат звітного (податкового) періоду не більше 10% початкової вартості основних засобів. Отже, якщо установи охорони здоров'я в обліковій політиці передбачили нарахування амортизаційної премії, то це також вплине на відмінність бухгалтерського і податкового обліку.

При нарахуванні амортизаційної премії часто виникає питання: до всіх чи основних засобів вона повинна бути застосована або можна вибірково закріпити її за деякими амортизаційними групами? У Податковому кодексі не міститься відповіді на поставлене запитання. Однак думка Мінфіну, викладене в листі від 13.03.2006 N 03-03-04 / 1/219, досить категоричне: порядок списання витрат повинен застосовуватися по відношенню до всіх основних засобів організації, введених в експлуатацію, або не застосовуватися установою взагалі. Крім того, з точки зору фінансистів, установи можуть самостійно (в межах 10%) встановлювати будь-який розмір премії (Лист Мінфіну Росії від 13.03.2006 N 03-03-04 / 1/219).

нормовані витрати

Цей вид витрат об'єднаний в дану групу в силу того, що в цілях податкового обліку витрати приймаються згідно з нормами, встановленими нормативно-правовими актами. У бухгалтерському обліку такі витрати приймаються або в повному розмірі або в розмірі, визначеному внутрішніми локальними актами установи.

Витрати на компенсацію за використання особистого

автотранспорту в службових цілях

Установам, які залучають для службових цілей особистий автотранспорт працівників, слід звернути увагу на наступні моменти відображення таких витрат в обліку.

Сума компенсації за використання особистого автомобіля працівника у службових цілях встановлюється за згодою сторін. Зазвичай вона включає всі витрати, пов'язані з експлуатацією машини: на амортизацію, технічне обслуговування, ремонт, паливно-мастильні матеріали та інше. Величина її також залежить від інтенсивності використання особистого легкового автомобіля для службових поїздок (Лист Мінфіну Росії від 16.11.2006 N 03-03-02 / 275). Причому виплати визнаються компенсацією тільки в тому випадку, якщо працівник особисто використовує своє майно. У бухгалтерському обліку сума компенсації в повному розмірі відбивається у витратах установи.

На суму компенсації, на яку можна зменшити базу при розрахунку податку на прибуток, існує обмеження (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). До складу інших витрат входить лише виплата в межах норм, встановлених Постановою Уряду РФ N 92 <*>. Суми понад цих лімітів не можуть зменшувати оподатковуваний прибуток (п. 38 ст. 270 НК РФ). До речі, при розрахунку податку не враховуються і експлуатаційні витрати. Вважається, що вони вже включені в компенсацію (Лист УФНС по м Москві від 22.02.2007 N 20-12 / 016776).

--------------------------------

<*> Постанова Уряду РФ від 08.02.2002 N 92 "Про встановлення норм витрат організацій на виплату компенсації за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і мотоциклів, в межах яких при визначенні податкової бази по податку на прибуток організацій такі витрати відносяться до інших витрат , пов'язаних з виробництвом і реалізацією ".

Таким чином, якщо в установах розмір компенсації за використання особистого автомобіля в службових цілях перевищує розмір, встановлений Постановою Уряду РФ N 92, то розбіжності між бухгалтерським і податковим обліком не уникнути.

Витрати на відрядження

При направленні працівника у службове відрядження йому виплачуються відрядження. Норми, встановлені Постановою Уряду РФ N 729 <*>, стосуються тільки на відрядження, які здійснюються за рахунок коштів федерального бюджету. З метою бухгалтерського обліку такі витрати приймаються в розмірах, встановлених внутрішніми локальними актами (облікової політикою).

--------------------------------

<*> Постанова Уряду РФ від 02.10.2002 N 729 "Про розміри відшкодування витрат, пов'язаних зі службовими відрядженнями на території Російської Федерації, працівникам організацій, що фінансуються за рахунок коштів федерального бюджету".

У податковому обліку відсутні обмеження щодо витрат на проїзд і наймання житлового приміщення, вони приймаються в сумі понесених витрат.

Відносно добових потрібно мати на увазі, що для цілей оподаткування прибутку витрати приймаються в межах лімітуються розміру, що також викликає розбіжності в обліку. Справа в тому, що виходячи з вимог пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ добові віднесені до нормованих витрат. Постановою Уряду РФ N 93 <*> встановлено, що при визначенні податкової бази витрати організацій на виплату добових можна віднести до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, в сумі, що не перевищує 100 руб. Проте фактично розмір добових може бути і вище. Розмір добових, що перевищує норми, встановлюється колективним договором або іншим локальним актом організації. Правда, в цьому випадку необхідно враховувати, що сума добових, що перевищує встановлену законодавством норму, до складу витрат для цілей податкового обліку не включається.

--------------------------------

<*> Постанова Уряду РФ від 08.02.2002 N 93 "Про встановлення норм витрат організацій на виплату добових або польового забезпечення, в межах яких при визначенні податкової бази по податку на прибуток організацій такі витрати відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією" .

Нотаріальні витрати

Коли виникає необхідність нотаріального оформлення документів, установи звертаються до послуг нотаріуса. У бухгалтерському обліку плату за вчинення цих дій враховують у витратах в повному розмірі. У податковому обліку - в межах тарифів, затверджених в установленому порядку (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ). Плата понад тарифи не враховується при визначенні бази оподаткування з податку на прибуток (п. 39 ст. 270 НК РФ). При цьому необхідно звернути увагу на наступне.

Порядок і розмір оплати нотаріальних дій та інших послуг, що надаються нотаріусами, встановлені Основами законодавства Російської Федерації про нотаріат від 11.02.1993 N 4462-1 (далі - Основи).

За вчинення нотаріальних дій, щодо яких законодавством РФ передбачена обов'язкова нотаріальна форма, нотаріус, який працює в державній нотаріальній конторі, стягує державне мито за ставками, встановленими ст. 333.24. НК РФ. За ті ж дії приватний нотаріус стягує нотаріальний тариф в розмірі державного мита з урахуванням особливостей, встановлених законодавством РФ про податки і збори (тобто з урахуванням порядку і термінів сплати, а також пільг, передбачених гл. 25.3. "Державне мито" НК РФ) (ст. 22 Основ).

За вчинення дій, щодо яких законодавством РФ не передбачена обов'язкова нотаріальна форма, як державний, так і приватний нотаріус стягують нотаріальні тарифи в розмірі, встановленому відповідно до вимог ст. 22.1. Основ.

Таким чином, якщо за вчинення обов'язкових нотаріальних дій стягується тариф, що перевищує державне мито, або за вчинення необов'язкових нотаріальних дій стягується тариф, що перевищує розмір, встановлений ст. 22.1. Основ, то сума перевищення в обох випадках не враховується в цілях оподаткування прибутку. У бухгалтерському обліку, відповідно, будуть відображатися нотаріальні витрати в повному обсязі.

Крім того, слід враховувати ще й положення п. 1 ст. 252 НК РФ, з якого випливає, що у витратах можна врахувати тільки той нотаріальний тариф, який стягується за нотаріальне оформлення документів, необхідних для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу.

Представницькі витрати

Якщо закладом охорони здоров'я були проведені представницькі витрати, то в бухгалтерському обліку вони визнаються в тому звітному періоді, в якому мали місце в розмірі фактичних витрат.

У податковому обліку такі витрати включаються до складу інших витрат у розмірі, що не перевищує 4% витрат платника податку на оплату праці за той звітний (податковий) період, коли проводився захід (п. 2 ст. 264 НК РФ). Нагадаємо, що до представницьких витрат відносяться витрати на офіційний прийом і (або) обслуговування представників інших організацій, що беруть участь в переговорах з метою встановлення і (або) підтримки взаємного співробітництва, а також осіб, які прибули на засідання ради директорів (правління) чи іншого керівного органу платника податків, в тому числі на транспортне забезпечення, буфетное обслуговування під час переговорів, оплату послуг перекладачів, які не перебувають в штаті платника податків.

Як бачимо, перелік представницьких витрат законодавством обмежений, тому не зазначені вище в пункті витрати не відносяться до представницьких. Наприклад, Мінфін в Листі від 16.04.2007 N 03-03-06 / 1/235 вказав, що витрати на оплату проживання учасників іноземної делегації не можуть бути враховані в складі представницьких витрат на тій підставі, що даний вид витрат не передбачений п. 2 ст. 264 НК РФ. Що стосується витрат на придбання продуктів харчування для організації офіційного прийому, в тому числі спиртних напоїв, то їх можна віднести до представницьких витрат (Лист Мінфіну Росії від 16.08.2006 N 03-03-04 / 4/136). Що стосується витрат на спиртні напої фінансисти пояснили, що сума таких витрат обмежена звичаями ділового обороту при проведенні ділових переговорів (Лист Мінфіну Росії від 19.11.2004 N 03-03-01-04 / 2/30). Згідно ст. 5 ГК РФ звичаєм ділового обороту визнається склалося і широко застосовується в якій-небудь області підприємницької діяльності правило поведінки, не передбачене законодавством (незалежно від того, зафіксовано воно в будь-якому документі чи ні).

Витрати на рекламу

Витрати на рекламу в бухгалтерському обліку також не підлягають нормуванню. Для їх податкового обліку при обчисленні податку на прибуток слід враховувати положення пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. Заклади охорони здоров'я можуть врахувати в складі інших витрат, що зменшують базу по податку на прибуток, витрати на рекламу вироблених, придбаних і реалізованих товарів, а також робіт, послуг, діяльності, товарного знака і знака обслуговування. З метою податкового обліку витрати на рекламу приймаються в повному розмірі за такими видами рекламних послуг:

- рекламні заходи через засоби масової інформації (в тому числі оголошення у пресі, по радіо і телебаченню) і телекомунікаційні мережі;

- використання світлової та іншої зовнішньої реклами, включаючи виготовлення рекламних стендів і рекламних щитів;

- участь у виставках, ярмарках, експозиціях; оформлення вітрин, виставок-продажів, кімнат зразків і демонстраційних залів; виготовлення рекламних брошур і каталогів, що містять інформацію про реалізовані товари (роботи, послуги), товарні знаки і знаки обслуговування або про саму організацію; уцінка товарів, повністю або частково втратили свої якості при експонуванні.

Надання інших рекламних послуг може зменшити податкову базу тільки в межах 1% виручки від реалізації, яка визначається відповідно до ст. 249 НК РФ. Причому списувати їх до того моменту, поки невідома сума виручки від реалізації, не можна. Питання про те, чи можна врахувати нормовані витрати на рекламу, вирішується після закінчення звітного періоду з податку на прибуток (кварталу або місяця). Визначивши норму, бухгалтер порівнює її з фактичними витратами, які підлягають нормуванню. Витрати в межах норми включаються в податкову базу.

Як бути з витратами, які вироблені понад норми? Якщо фактичні рекламні витрати організації перевищують установлений законодавством межа, то для цілей оподаткування прибутку наднормативні рекламні витрати відносяться до витрат, які не враховуються в цілях оподаткування прибутку (п. 44 ст. 270 НК РФ).

Витрати на підвищення кваліфікації

У зв'язку з вимогами, що пред'являються при ліцензуванні лікувально-профілактичних установ, що здійснюють медичну (фармацевтичну) діяльність, медичні працівники повинні проходити курси удосконалення або підвищення кваліфікації. Медичний заклад направляє своїх працівників на підвищення кваліфікації на умовах і в порядку, визначених колективним договором, угодами, трудовим договором, що передбачено ТК РФ (ст. 196).

При направленні працівників у спеціальні установи для підвищення кваліфікації або на семінари в бухгалтерському обліку вироблені в цих цілях витрати враховуються в повному розмірі і будь-які умови для їх визнання відсутні.

Однак відповідно до пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ витрати на професійну підготовку та підвищення кваліфікації можна віднести до витрат, що зменшують базу оподаткування по податку на прибуток, при дотриманні умов, перерахованих в п. 3 ст. 264 НК РФ, а саме:

- наявність договору на надання освітніх послуг, укладеного між роботодавцем і організацією, що здійснює навчання працівника;

- організація, що надає освітні послуги, повинна мати державну акредитацію та відповідну ліцензію. У разі направлення працівника на навчання в іноземну освітню організацію остання повинна мати відповідний статус;

- підготовка (перепідготовка) повинна здійснюватися стосовно працівників, які перебувають у штаті організації;

- програма підготовки (перепідготовки) повинна сприяти підвищенню кваліфікації та більш ефективному використанню праці підготовлюваного або переподготавліваемих фахівця в цій організації в рамках діяльності платника податків.

Кроме того, согласно з пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при обчисленні податку на прибуток враховуються також витрати на відрядження, понесені працівником при направленні його на курси підвищення кваліфікації в державний освітній заклад підвищення кваліфікації, що знаходиться в іншому місті.

Отже, якщо установою не дотримано вищевказані умови, сума витрат на підвищення кваліфікації не враховується при обчисленні податку на прибуток.

списання заборгованості

Інструкцією N 25н не передбачені умови для списання наявної заборгованості, значить, установа самостійно визначає нереальні до стягнення борги. У зв'язку з цим необхідно письмово обґрунтувати дане рішення. Таке рішення може бути прийнято в разі, якщо є впевненість в тому, що зобов'язання не буде виконано, в той час як організація не має можливості стягнути борг в судовому або іншому порядку. Наприклад, це може статися за таких обставин:

- повернення виконавчого документа стягувачу у зв'язку з неможливістю його повного або часткового виконання;

- нестабільне майновий стан боржника і його неплатоспроможність;

- невелика сума заборгованості та інші.

При розрахунку податку на прибуток цього недостатньо: в складі витрат можна врахувати не просто борги, нереальні до стягнення, а саме безнадійні борги. Їх відмінність полягає в тому, що безнадійним борг вважається не завжди, а тільки у встановлених НК РФ випадках (п. 2 ст. 265, ст. 266 НК РФ). Нагадаємо, що безнадійними боргами (боргами, нереальними до стягнення) визнаються ті борги перед платником податків, за якими минув встановлений термін позовної давності, а також за якими відповідно до цивільного законодавства зобов'язання припинене внаслідок неможливості його виконання, на підставі акту державного органу або ліквідації організації .

Списання вартості матеріальних запасів,

отриманих від ліквідації основних засобів

З настанням випадків, в результаті яких медична техніка списується, обліку підлягають матеріальні запаси, отримані від її демонтажу. Методи списання вартості матеріальних запасів, отриманих від ліквідації основних засобів, у бухгалтерському та податковому обліку також різняться. У бухгалтерському обліку їх вартість враховується у витратах в повному обсязі.

З метою податкового обліку установи можуть включити до складу матеріальних витрат вартість майна, отриманого при демонтажі або розбиранні виведених з експлуатації об'єктів ОЗ, яка визначається як сума податку, обчислена з доходу, передбаченого п. 13 ст. 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Таким чином, при реалізації або передачі у виробництво матеріально-виробничих запасів, отриманих при демонтажі або розбиранні виведених з експлуатації основних засобів, організація має право зменшити дохід установи на суму, визначену відповідно до п. 2 ст. 254 НК РФ, тобто на суму сплаченого податку (Лист Мінфіну Росії від 11.10.2006 N 03-03-04 / 1/687).

Списання матеріальних запасів

Різниця між бухгалтерським і податковим обліком може виникнути через застосування різних методів списання матеріальних запасів. Наприклад, згідно з п. 55 Інструкції N 25н в бухгалтерському обліку матеріальні запаси списуються двома методами:

- за фактичною вартістю кожної одиниці;

- по середньої фактичну вартість.

У податковому обліку при списанні сировини і матеріалів, використовуваних при виробництві (виготовленні) товарів (виконанні робіт, наданні послуг), застосовується один з наступних методів оцінки зазначеної сировини і матеріалів (п. 8 ст. 254 НК РФ):

- за вартістю одиниці запасів;

- по середньої вартості;

- за вартістю перших за часом придбання (ФІФО);

- за вартістю останніх за часом придбання (ЛІФО).

Таким чином, в податковому обліку методи списання матеріальних запасів більш різноманітні. Однак рекомендуємо установам закріпити в обліковій політиці ті методи, які застосовуються ними в бухгалтерському обліку.

Зам. головного редактора

журналу "Бюджетні установи

освіти: бухгалтерський облік

та оподаткування "

І.ЗЕРНОВА

Підписано до друку

25.01.2008

Асоціація сприяє у наданні послуги у продажу лісоматеріалів: дошка обрізна клен за вигідними цінами на постійній основі. Лесопродукция відмінної якості. Завантажити: Стаття. Порівняльний аналіз прийняття витрат в бухгалтерському та податковому обліку
Завантажити: Стаття. Порівняльний аналіз прийняття витрат в бухгалтерському та податковому обліку